Le contrôle fiscal en question : amende pour opposition, contrôle d'un fournisseur, documents sur serveur, délai spécial de reprise pour fraude fiscale, sanction fiscale et peine de prison

Missions de diagnostic : un nouveau guide proposé par la CNCC

CNCC, « Guide des missions de diagnostic » du 7-12-2022 (www.cncc.fr)

La CNCC a publié un guide qui a pour objectifs de présenter les missions de diagnostic, de rappeler les principes liés à son acceptation, d'en décrire les modalités pratiques de mise en œuvre et de proposer des outils pratiques.

Par PwC, auteur du Mémento Comptable

La mission de diagnostic rendue possible grâce à la loi Pacte

La loi Pacte (2019-486 du 22-5-2019) ainsi que des modifications apportées au code de déontologie de la profession permettent désormais aux commissaires aux comptes, en dehors ou dans le cadre d'une mission légale, de fournir des services et des attestations. Ainsi, la réalisation d'un diagnostic, de manière contractuelle, par un commissaire aux comptes est prévue par le Code de commerce (voir ci-après) sous le terme « services ».

« Un commissaire aux comptes peut, en dehors ou dans le cadre d'une mission légale, fournir des services et des attestations, dans le respect des dispositions du présent Code, de la réglementation européenne et des principes définis par le code de déontologie de la profession » (C. com. art. L 820-1-1, al. 2).

Comparatif du diagnostic par rapport aux autres missions du commissaire aux comptes

Afin de bien situer le diagnostic par rapport aux autres missions habituelles du commissaire aux comptes, le guide de la CNCC présente une comparaison entre le diagnostic, l'audit des comptes, l'examen limité, l'attestation et les procédures convenues.

Comme les autres missions effectuées par le commissaire aux comptes, le diagnostic nécessite la prise en compte de l'environnement général de l'entreprise, une démarche structurée, un esprit critique et une restitution formalisée.

Le diagnostic se conclut par l'établissement d'un rapport détaillé, mais il ne peut donner lieu à une opinion d'audit, ni à une conclusion d'examen limité ou à une attestation du commissaire aux comptes. Des synergies peuvent toutefois exister lorsque le diagnostic est réalisé par le commissaire aux comptes qui certifie les comptes, notamment dans les phases de prise de connaissance de l'entité et de certaines analyses réalisées.

Exemple

Mission de diagnostic sur la conformité sociale (respect des dispositions législatives et réglementaires relatives au temps de travail) : la connaissance de l'entité acquise par le commissaire aux comptes lors de la certification des comptes, notamment du cycle social, peut être prise en compte dans la réalisation du diagnostic.

Champ d'application des missions de diagnostic

Les diagnostics peuvent porter sur toutes les fonctions de l'entreprise et ils peuvent être ciblés sur une partie ou sur l'ensemble d'un processus.

Exemple

Diagnostics de conformité :

– examen de conformité fiscale ;

– vérification du respect de dispositions liées à la forme juridique de l'entité ;

– conformité sociale ;

– conformité d'un processus à un référentiel.

Diagnostics d'efficacité :

– évaluation de l'efficacité d'un processus ou du contrôle interne comptable et financier ;

– appréciation de l'efficacité des dispositifs de :

• lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme ;
• lutte contre la corruption ;
• cybersécurité ;
• conformitéau RGPD.

Autres diagnostics :

– évaluation des risques et zones de vulnérabilités ;

– diagnostic de solvabilité ;

– diagnostic de maturité RSE ;

– diagnostic des systèmes d'information ;

– cartographie des risques ;

– diagnostic des délais de paiement ;

– diagnostic sur l'utilisation des fonds/subventions reçus conformément à leur objet.

Acceptation de la mission de diagnostic

La CNCC distingue deux situations selon que la mission de diagnostic est réalisée en complément ou non d'une mission de certification. Le diagnostic peut en effet être mis en œuvre :

• par lecommissaire aux comptes de l'entité (celui qui certifie les comptes) : dans ce cas, la CNCC propose une foire aux questions permettant de s'assurer de l'absence d'incompatibilité entre la mission de diagnostic et la mission de certification des comptes. Sont également présentées une appréciation des risques sur l'indépendance ainsi que, s'il en existe, des mesures de sauvegarde permettant de supprimer ou de réduire les risques précités ;
• par uncommissaire aux comptes (lorsque l'entité n'est pas soumise au contrôle légal des comptes ou si elle souhaite faire intervenir un commissaire aux comptes différent de celui qui certifie ses comptes).

A noter : Pour les deux situations, un questionnaire d'acceptation de mission est disponible sur la base documentaire Sidoni de la CNCC.

En outre, le commissaire aux comptes doit être attentif :

• au contexte de la demande pour s'assurer que son intervention et l'utilisation de son rapport de diagnostic sont compatibles avec le code de déontologiede la profession ;
• aux obligations de vigilance et de déclaration à Tracfin dans le cadre de la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme;
• au secret professionnel(C. com. art. L 822-15).

Les différentes étapes d'une mission de diagnostic

Proposition de mission

En amont de l'établissement d'une lettre de mission, le commissaire aux comptes peut estimer utile de communiquer à l'entité une proposition de mission, document qui n'est contraint par aucun formalisme particulier autant sur la forme que sur le fond.

La proposition de mission comporte notamment les parties suivantes :

– la compréhension des enjeux et du contexte ;

– les apports/valeur ajoutée de la mission ;

– l'approche méthodologique ;

– les moyens, les méthodes et les outils utilisés ;

– l'équipe d'intervention ;

– le calendrier prévisionnel ;

– la proposition financière.

La CNCC propose un exemple de proposition de mission, ainsi que deux illustrations (efficacité d'un dispositif de contrôle interne comptable et financier, diagnostic des systèmes d'information).

Lettre de mission

Le caractère très contractuel des diagnostics et l'absence de cadre normatif accroissent l'importance que revêt la lettre de mission, qui doit définir précisément les objectifs du diagnostic et son livrable.

Sont notamment à indiquer :

– le sujet du diagnostic ;

– la nature, l'étendue, les honoraires et le calendrier de l'intervention ;

– l'équipe proposée, dont les éventuels experts externes ;

– la liste des documents attendus, le cas échéant ;

– les modalités de restitution des travaux, notamment le livrable attendu ;

– les conditions restrictives de diffusion du rapport ;

– les rôles et responsabilités respectifs (de la direction et du commissaire aux comptes).

Un exemple de lettre de mission est proposé en annexe du guide.

Travaux à mettre en œuvre

La CNCC propose les exemples suivants, selon les types de diagnostics.

Exemple

Diagnostic d'efficacité :

– prise de connaissance de chacun des processus visés ;

– revue de la documentation interne relative à ce processus ;

– établissement, le cas échéant, d'une cartographie des risques opérationnels ;

– évaluation de la qualité des procédures pour maîtriser les risques liés aux processus ;

– réalisation d'un test de cheminement pour s'assurer de la correcte conception des dispositifs ;

– réalisation de tests de fonctionnement pour vérifier la mise en œuvre effective des procédures et apprécier l'efficacité du processus ;

– restitution orale et écrite auprès de l'entité.

Diagnostic de conformité :

– prise de connaissance du référentiel visé ;

– revue de la documentation interne ;

– prise de connaissance de l'organisation et des procédures mises en place au sein de l'entité pour respecter ce référentiel ;

– vérification de la conformité de l'entité au regard du référentiel ;

– établissement d'une cartographie des risques de non-conformité à ce référentiel ;

– prise de connaissance des réclamations, litiges et rapports d'inspection ;

– restitution orale et écrite auprès de l'entité.

Autres diagnostics : par exemple, pour une mission de diagnostic de solvabilité d'une entité :

• prise de connaissance des données macro-économiques relatives au secteur d'activité et en particulier des prévisions économiques et des aspects relatifs à la concurrence ;
• appréciation de la situation financière actuelle de l'entité :
• analyse des flux relatifs au besoin en fonds de roulement, au fonds de roulement et à la trésorerie, ainsi que leurs évolutions ;
• analyse des flux d'exploitation : évolution du chiffre d'affaires, formation de la marge brute et des différents niveaux de marge, capacité d'autofinancement ;
• analyse de la liquidité des actifs et de l'exigibilité des passifs ;
• restitution orale et écrite du rapport de diagnostic.

Rédaction du rapport de diagnostic

Il s'agit d'un document confidentiel, destiné aux besoins internes de l'entité et sa diffusion éventuelle à des tiers est faite sous sa responsabilité. Il est non normé et libre tant sur le fond que sur la forme.

En général, le rapport de diagnostic :

• rappelle l'objectif fixé dans la lettre de mission signée par le client, ainsi que le périmètre de la mission ;
• mentionne les limites de la mission, à savoir l'indication que ce rapport n'a pas vocation à recenser tous les risques de l'entité et qu'il est destiné à un usage propre à l'entité ;
• décrit les constats des travaux, les risques associés et les recommandations.

A noter : Les recommandations formulées ne doivent pas conduire le commissaire aux comptes à être associé à la gestion ou à la prise de décision de l'entité. Le résultat de ses recommandations ne doit pas générer un risque d'autorévision.

La CNCC propose un exemple de rapport de diagnostic, ainsi que des illustrations (diagnostic du processus RH, revue des systèmes d'information).

Le cumul des sanctions pour opposition à contrôle fiscal en question

CE QPC 9e ch. 8-2-2022 n° 458277

Outre l'évaluation d'office des bases d'imposition du contribuable, l'opposition à contrôle fiscal permet l'application de sanctions fiscales et de sanctions pénales. Le Conseil constitutionnel va apprécier la conformité de ce cumul à la Constitution.

Le Conseil constitutionnel vient d'être saisi par le Conseil d'Etat d'une question portant sur l'application cumulée des sanctions fiscales et pénales respectivement prévues par les articles 1732 et 1746, 1 du CGI en cas d'opposition à contrôle fiscal et sur sa conformité au principe de nécessité et de proportionnalité des délits et des peines.

En effet, le contribuable dont le comportement a empêché le déroulement d'un contrôle fiscal encourt une amende fiscale égale à 100 % des droits rappelés et peut, de surcroît, être condamné par le tribunal correctionnel à une amende pénale de 25 000 € ou à un emprisonnement de six mois, en cas de récidive.

A noter : On rappelle que la jurisprudence du Conseil constitutionnel considère que le principe de nécessité des délits et des peines ne fait pas obstacle à ce que les mêmes faits commis par une même personne fassent l'objet de poursuites différentes aux fins de sanctions de nature administrative ou pénale avec pour limite au cumul des poursuites et des sanctions, selon le principe de proportionnalité, le montant le plus élevé des sanctions encourues (Cons. const. 18-3-2015 n^o 2014-453/454).

Opposition à contrôle fiscal : la majoration de 100 % est constitutionnelle

Cons. const. 8-4-2022 n° 2022-988 QPC

L'article 1732, al. 2 du CGI, relatif à la majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal, ne méconnaît pas les principes de nécessité et de proportionnalité des peines.

En cas d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal, les droits rappelés sont majorés de 100 % (CGI art. 1732, al. 2).

Saisi d'une question prioritaire de constitutionalité à l'encontre de ces dispositions, le Conseil constitutionnel juge qu'elles ne méconnaissent pas les principes de nécessité et de proportionnalité des peines, alors même qu'une amende pénale de 25 000 € est, en vertu de l'article 1746 du CGI, également encourue en cas d'entrave aux fonctions des agents des impôts.

Selon les Sages, l'article 1746, qui réprime l'obstacle à l'accomplissement par les agents des impôts de leurs fonctions indépendamment de la mise en œuvre d'un contrôle et du fait que des droits aient ou non été éludés, ne sanctionne pas les mêmes faits, qualifiés de manière identique, que l'article 1732, al. 2, qui ne peut s'appliquer qu'en cas d'opposition à un contrôle à la suite duquel des droits sont rappelés. En outre, l'article 1732, al. 2 poursuit l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale. Enfin, l'assiette de la majoration est en lien avec la nature de l'infraction et le taux de 100 % n'est pas manifestement disproportionné au regard de la particulière gravité du comportement réprimé.

A noter : En tout état de cause, le montant global des sanctions prononcées ne peut, en vertu du principe de proportionnalité, dépasser le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues.

Le contrôle d'un fournisseur ne constitue pas une prolongation de la vérification du contribuable

CE 20-5-2022 n° 446817

Le contrôle d'un tiers, un fournisseur par exemple, à l'issue de la vérification de comptabilité du contribuable n'est pas pris en compte pour apprécier la durée de cette vérification.

Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place de la comptabilité ne peut pas, sauf exceptions, s'étendre sur plus de trois mois pour les entreprises dont le montant annuel du chiffre d'affaires ou des recettes n'excède pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition (LPF art. L 52).

Le Conseil d'État précise qu'il n'y a pas lieu, pour apprécier la durée de la vérification de comptabilité d'une entreprise, de tenir compte de l'exploitation, à l'issue de cette vérification, d'éléments recueillis à l'occasion de la vérification de comptabilité d'un tiers (en l'espèce un prestataire de services).

A noter : L'article L 52 du LPF a pour objet de limiter les contraintes que fait peser le contrôle fiscal sur la gestion des PME. Or, comme l'a relevé la rapporteure publique, les opérations de contrôle effectuées auprès de tiers ne se confondent pas avec la vérification de comptabilité du contribuable, qui consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont l'administration prend alors connaissance, et ne font peser aucune sujétion sur l'intéressé.

La décision infirme la jurisprudence de la cour de Nancy (CAA Nancy 16-11-2016 n^o 15NC01155 : BF 4/17 inf. 378).

Saisie de documents stockés à distance sur des serveurs informatiques : conformité à la Constitution

Cons. const. 11-3-2022 n° 2021-980 QPC

Deux avocats du cabinet Baker Mc Kenzie reviennent sur la récente décision du Conseil constitutionnel ayant validé la saisie de documents stockés à distance sur des serveurs informatiques même s'ils appartiennent à des tiers à la procédure.

Le Conseil constitutionnel s'est prononcé le 11 mars 2022 sur les dispositions de l'article L 16 B du LPF autorisant les agents des impôts à effectuer des opérations de visite et de saisie en tous lieux, même privés, où des pièces et documents se rapportant à des agissements présumés de fraude fiscale sont susceptibles d'être « accessibles ou disponibles ». Eric Meier, avocat associé, et Diane Badreddine, avocat, du cabinet Baker Mc Kenzie, commentent dans un Avis d'expert cette décision validant une saisie de documents stockés à distance sur des serveurs informatiques alors même qu'ils appartiendraient à des tiers à la procédure.

Tribune - Saisie de documents stockés à distance sur des serveurs informatiques : de sa conformité à la Constitution

Le Conseil constitutionnel a récemment jugé que les dispositions de l'article L 16 B du LPF permettant la saisie de documents se rapportant à des agissements présumés de fraude fiscale accessibles ou disponibles à partir d'un support informatique présent dans les lieux visités ne méconnaissent aucun principe constitutionnel. Eric Meier et Diane Badreddine, du cabinet Baker Mc Kenzie, reviennent sur cette décision validant la saisie de documents stockés à distance sur des serveurs informatiques même s'ils appartiennent à des tiers à la procédure.

• Diane Badreddine et Eric Meier

Par une décision n° 2021-980 QPC en date du 11 mars 2022, le Conseil constitutionnel a eu à se prononcer sur la conformité à la Constitution de dispositions de l'article L 16 B du LPF, dans sa rédaction issue de la loi 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, qui prévoit les conditions dans lesquelles peut s'exercer le droit de visite et de saisie de l'administration fiscale pour rechercher la preuve d'agissements présumés de fraude fiscale.

Plus précisément, la question prioritaire de constitutionnalité portait sur les dispositions du I de l'article L 16 B en ce qu'elles prévoient que les opérations de visite et de saisie peuvent être effectuées en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus « ou d'être accessibles ou disponibles ».

En application de ces dispositions, les agents de l'administration fiscale peuvent ainsi procéder à la saisie de documents accessibles ou disponibles depuis un support informatique présent dans les locaux visités.

Les dispositions contestées de l'article L 16 B du LPF ne méconnaissent pas le droit au respect de la vie privée…

Il était reproché aux dispositions en cause de méconnaître le droit au respect de la vie privée et le principe de l'inviolabilité du domicile. Compte tenu du développement de l'informatisation des données et des pratiques, de plus en plus courantes, de stockage à distance des données informatiques, cette question méritait d'être posée au Conseil constitutionnel. En effet, en application des dispositions contestées, les agents de l'administration fiscale sont susceptibles de saisir des données accessibles à partir des supports informatiques présents dans les locaux visités, mais stockées sur des serveurs informatiques situés dans des lieux distincts de ceux dont la visite a été autorisée par le juge des libertés et de la détention et appartenant à des tiers à la procédure.

Il convient de relever que les dispositions de l'article L 16 B du LPF, dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2016, envisagent la possibilité, pour les agents de l'administration fiscale, de procéder à la saisie de documents stockés dans des lieux distincts de ceux dont la visite a été autorisée par le juge. Le II dudit article prévoit en effet que « si, à l'occasion de la visite, les agents habilités découvrent des éléments révélant l'existence en d'autres lieux de pièces et documents se rapportant aux agissements mentionnés au I, ils peuvent, en cas d'urgence, sur autorisation délivrée par tout moyen par le juge qui a pris l'ordonnance, procéder immédiatement à la visite de ces lieux aux fins de saisie de ces pièces et documents ».

Cependant, lorsque le législateur, dans la loi 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, a étendu le champ des documents susceptibles d'être saisis aux documents « accessibles ou disponibles » depuis le lieu où la visite est autorisée, pour appréhender, notamment, le cas où les documents seraient stockés à distance sur des serveurs, il n'a pas soumis la saisie de tels documents stockés en dehors des lieux autorisés par le juge, à une autorisation judiciaire spéciale.

En premier lieu, le Conseil constitutionnel constate qu'en adoptant les dispositions contestées, le législateur a poursuivi l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale dès lors qu'il a entendu adapter les prérogatives de l'administration fiscale à l'informatisation des données des contribuables et à leur stockage à distance sur des serveurs informatiques.

En second lieu, les juges considèrent que les dispositions contestées procèdent à une conciliation équilibrée entre l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale et le droit au respect de la vie privée dès lors que la saisie de documents accessibles ou disponibles depuis les locaux visités ne peut s'effectuer qu'à l'occasion d'opérations de visite et de saisie autorisées par le juge des libertés et de la détention, effectuées sous son autorité et son contrôle et que la saisie est circonscrite aux seuls documents se rapportant aux agissements présumés dont la preuve est recherchée.

Par conséquent, pour le Conseil constitutionnel, une saisie directe de documents stockés à distance sur des serveurs, mais accessibles ou disponibles depuis les locaux visités, et quand bien même ils appartiendraient à des tiers à la procédure, ne méconnaît pas le droit au respect de la vie privée.

…ni le droit à un recours juridictionnel effectif

Il était également soutenu, dans le cadre de la question prioritaire de constitutionnalité posée, que les dispositions contestées conduisent à une méconnaissance du droit à un recours juridictionnel effectif et des droits de la défense, dans la mesure où elles ne prévoient pas l'information des tiers à la procédure en cas de saisie de documents informatiques leur appartenant, les privant ainsi de la possibilité de contester utilement de telles opérations.

A cet égard, le Conseil constitutionnel considère, aux termes de développements succincts, qu'un tel grief doit être écarté dans la mesure où le déroulement des opérations de visite et de saisie est susceptible de recours devant le premier président de la cour d'appel et que ces recours peuvent, en application d'une jurisprudence constante de la Cour de cassation, être formés non seulement par la personne visée par l'ordonnance du juge des libertés et de la détention et l'occupant des lieux visités, mais également par toute personne ayant qualité et intérêt à contester la régularité de la saisie d'un document.

La position ainsi adoptée par le Conseil constitutionnel ne nous paraît toutefois pas s'imposer d'elle-même.

En effet, s'il est vrai que des tiers à la procédure ont la possibilité, s'ils ont un intérêt à agir, de former un recours contre le déroulement des opérations de visite et de saisie (voir par exemple Cass. com. 6-12-2016 n° 15-14.554), encore faut-il, nous semble-t-il, pour que soit garantie l'effectivité de ce recours, qu'ils aient été informés de la visite domiciliaire.

Or, l'article L 16 B du LPF ne prévoit aucunement la notification de l'ordonnance et la remise du procès-verbal décrivant les opérations réalisées et l'inventaire des pièces et documents saisis aux tiers à la procédure, quand bien même des documents saisis leur appartiendraient. Seuls l'occupant des lieux visités, son représentant et l'auteur des agissements présumés en sont les destinataires prévus par le texte.

Il convient de rappeler que lorsque l'article L 16 B du LPF a été mis en conformité, par l'article 164 de la loi 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie, avec les exigences découlant de l'article 6 de la Convention EDH telles qu'interprétées par la Cour européenne des droits de l'Homme dans son arrêt Ravon et autres c/France (CEDH 1-2-2008 n° 18497/03), des dispositions transitoires ont été prévues par le législateur selon lesquelles l'administration fiscale était tenue d'informer les personnes visées par l'ordonnance ou par les opérations de visite et de saisie de l'existence des voies de recours rétrospectivement ouvertes.

Et, s'agissant d'une affaire dans laquelle un tiers à la procédure de visite et de saisie avait fait l'objet de rectifications fondées, notamment, sur un document saisi chez la société visée par la procédure, le Conseil d'Etat a jugé que dans le cadre de cette obligation d'information, il appartient à l'administration fiscale de s'assurer que le contribuable a été destinataire de l'ordonnance autorisant la visite, du procès-verbal de saisie et, le cas échéant, de l'inventaire des pièces et documents saisis, et que si tel n'est pas le cas, notamment en raison de sa qualité de tiers, elle est tenue de les lui transmettre (CE 30-5-2018 n° 406435).

Dans ses conclusions, le rapporteur public indiquait d'ailleurs que « faute de disposer, en sa qualité de tiers à la perquisition, de l'ordonnance d'autorisation et des procès-verbaux de visite et saisie, il était impossible à la contribuable de faire valoir utilement ses droits ».

Bien que cette décision porte sur les dispositions transitoires de l'article 164 de la loi du 4 août 2008, elle nous paraît toutefois mettre en exergue la nécessaire information des tiers à la procédure, non prévue par les dispositions de l'article L 16 B dans sa rédaction actuellement en vigueur, pour qu'ils puissent exercer un recours effectif.

Il est d'ailleurs difficile d'imaginer comment un tiers pourrait utilement contester la régularité des opérations de visite et de saisie sans disposer des procès-verbaux et de l'inventaire des pièces saisies, seuls documents lui permettant d'identifier les documents saisis et d'être informé du déroulement des opérations, et de l'ordonnance, lui permettant de vérifier si les documents saisis se rapportent aux agissements présumés.

Le délai spécial de reprise pour fraude fiscale n'est pas limité aux années visées par la plainte

Cass. com. 30-11-2022 n° 20-22.383 F-B

Le délai spécial prévu par l'article L 188 B du LPF en cas d'ouverture d'une enquête judiciaire pour fraude fiscale s'applique à toutes les impositions non prescrites au jour du dépôt de plainte, même si elles ne sont pas expressément visées par celle-ci.

Lorsque l'administration a, dans le délai de reprise, déposé une plainte ayant abouti à l'ouverture d'une enquête judiciaire pour certains cas de fraude fiscale, les insuffisances afférentes à la période couverte par le délai de reprise peuvent exceptionnellement être réparées jusqu'à la fin de l'année qui suit la décision mettant fin à la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année suivant l'année d'imposition (LPF art. L 188 B).

Statuant pour la première fois sur ces dispositions, la Cour de cassation pose le principe que le délai spécial ne s'applique pas aux seules impositions dues au titre des années visées par la plainte, mais à toutes les impositions comprises dans le délai initial de reprise non expiré à la date du dépôt de plainte.

Elle se montre ainsi plus stricte que la doctrine administrative pour laquelle le délai concerne les impositions dues au titre de la période visée par la plainte (BOI-40-10-10-30 n^o 145).

A noter : Le présent arrêt est rendu pour l'application du régime antérieur à la loi de finances rectificative pour 2012, dans lequel le délai spécial de reprise était réservé aux types de fraude fiscale les plus complexes. Sa portée est aujourd'hui plus vaste puisqu'il peut concerner toute manœuvre destinée à égarer l'administration.

Sans limite, le cumul d'une sanction fiscale et d'une peine de prison se heurte au droit de l'UE

CJUE 5-5-2022 aff. 570/20

Saisie d'une question préjudicielle par la Cour de cassation, la CJUE considère que le principe de proportionnalité, auquel le cumul des sanctions fiscales et pénales est subordonné, s'apprécie par rapport à l'ensemble des sanctions infligées, pécuniaires ou non.

Le droit français, tel qu'interprété par le Conseil constitutionnel, autorise le cumul de poursuites et de sanctions pénales et fiscales, sous réserve notamment que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues (Cons. const. 24-6-2016 n^os 2016-545 QPC et 2016-546 QPC).

Cette réserve ne peut toutefois concerner que des sanctions de même nature, à savoir les sanctions pécuniaires (Cass. crim. QPC 11-9-2019 n^os 18-81.067 et 18-82.430).

Interrogée par la Cour de cassation, la CJUE souligne que l'exigence de proportionnalité s'applique sans exception à l'ensemble des sanctions imposées cumulativement. Dès lors, le principe de non-cumul (« ne bis in idem »), garanti par la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et invoqué dans un litige portant sur une fraude à la TVA, s'oppose à une réglementation nationale qui n'assure pas, dans les cas du cumul d'une sanction pécuniaire et d'une peine privative de liberté, par des règles claires et précises, le cas échéant telles qu'interprétées par les juridictions nationales, que l'ensemble des sanctions infligées n'excède pas la gravité de l'infraction constatée.

A noter : La charte des droits fondamentaux de l'UE est applicable lorsque les États membres mettent en œuvre le droit de l'Union, comme c'est le cas en matière de TVA.

PLF 2023 : les principales nouveautés pour les entreprises

Le texte de la première partie du projet de loi de finances pour 2023 adopté en première lecture par l'Assemblée nationale est largement étoffé par rapport au texte initial. Sélection de mesures pour les entreprises parmi les quelques 70 articles contenant des dispositions fiscales.

L'examen en première lecture par l'Assemblée nationale de la première partie du projet de loi de finances consacrée aux recettes s'est achevé le 24 octobre avec le rejet des motions de censure déposées à la suite de l'engagement de responsabilité du Gouvernement en application de l'article 49 alinéa 3 de la Constitution. Les mesures fiscales ainsi adoptées sont présentées dans le FR 43/22.

Outre le relèvement du plafond d'application du taux réduit d'IS de 15 % pour les PME et le rétablissement du crédit d'impôt au titre de dépenses de rénovation énergétique des locaux professionnels engagées en 2023 et 2024, les mesures suivantes concernant les entreprises peuvent être signalées :

Le statut de jeune entreprise innovante, qui permet de bénéficier d'exonérations fiscales (impôt sur les bénéfices, impôts locaux) et de cotisations sociales, serait à nouveau modifié (Projet art. 4 ter). Alors que le statut de jeune entreprise innovante ne pouvait s'appliquer, en dernier lieu, qu'aux entreprises créées jusqu'au 31 décembre 2022, il serait étendu à celles créées jusqu'au 31 décembre 2025. Cependant, pour les entreprises créées à compter du 1^er janvier 2023, la durée de ce statut serait réduite et ne concernerait plus que les entreprises créées depuis moins de 8 ans. Rappelons que la loi de finances pour 2022 a, à l'inverse, étendu le statut de JEI aux entreprises créées depuis moins de 11 ans (FR 2/22 inf. 17). Cette extension qui n'a d'incidence qu'en matière d'impôt sur les bénéfices, ne s'appliquerait donc en pratique qu'aux entreprises créées entre le 1^er janvier 2013 et le 31 décembre 2022.

Les subventions allouées par l'UE et les organismes créés par les institutions de l'UE affectées au financement de dépenses de recherche immobilisées pourraient bénéficier du régime d'étalement à concurrence des amortissements des dépenses pratiqués à la clôture de chaque exercice prévu à l'article 236, I bis du CGI (Projet art. 4 bis).

S'agissant des impôts de production, la suppression progressive de la CVAE et l'ajustement corrélatif du plafonnement de la CET sont adoptés (Projet art. 5). Par ailleurs, les résultats de la première actualisation des paramètres d'évaluation des locaux professionnels, qui doivent en principe être pris en compte pour les impositions foncières de 2023, ne seraient en définitive pris en compte qu'en 2025. Pour 2023, les bases d'imposition seraient donc revalorisées selon les règles de droit commun de mise à jour annuelle des tarifs qui tiennent compte de la moyenne de l'évolution annuelle des loyers des 3 années précédentes (Projet art. 11 quinquies).

La dispense d'amende pour défaut ou inexactitude de facturation introduite à compter du 1^er janvier 2022 par la loi de finances pour 2022 mais supprimée par erreur par la loi de finances rectificative d'août dernier, serait rétablie. Ainsi, quand l'infraction est commise pour la première fois, l'amende à taux réduit prévue par l'article 1737, I-3 du CGI en cas de défaut de facturation et l'amende de 15 € prévue par l'article 1737, II du même Code en cas d'omission ou d'inexactitude dans les documents exigés en matière de TVA ne s'appliqueraient pas (Projet art. 10 septies).

Enfin, signalons que l'exonération de forfait social sur les abondements de l'employeur au PEE consacré à l'achat d'actions ou de certificats d'investissement de l'entreprise ou d'une entreprise du groupe serait prolongée pour 2023 (Projet art. 11 nonies).

Constitution et fonctionnement des groupes TVA : les commentaires sont mis en consultation publique

BOI-TVA-AU du 25-10-2022

À seulement quelques jours de la date limite d'option pour la création d'un assujetti unique au 1er janvier 2023, Bercy publie enfin ses commentaires relatifs à ce nouveau régime. Ces précisions doctrinales sont mises en consultation publique jusqu'au 31 mars 2023.

1. L'article 162 de la loi 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 a prévu l'instauration, à compter du 1^erjanvier 2023, d'un régime dit de l'« assujetti unique » applicable dans tous les secteurs d'activité (CGI art. 256 C). Les personnes assujetties établies en France et étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation peuvent ainsi constituer un groupe TVA, sur option formulée au plus tard le 31 octobre de l'année qui précède sa mise en place (FR 2/21 inf. 49).

Lors d'une mise à jour de sa base Bofip du 25 octobre 2022, l'administration fiscale publie ses commentaires de ce nouveau dispositif en créant, au sein de la division TVA, une nouvelle série de BOI intitulée « AU ».

Nous signalons d'ores et déjà les principales précisions afférentes à la constitution et au fonctionnement du régime de l'assujetti unique.

A noter : 1. L'ensemble des BOI-TVA-AU est soumis à consultation publique du 25 octobre 2022 au 31 mars 2023 inclus, les précisions apportées par ces BOI étant opposables à l'administration dès leur publication (et jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation). Les remarques éventuelles doivent être formulées par courriel (bureau.d1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr.).

2. On rappelle que les modalités pratiques de formulation de l'option pour la création d'un assujetti unique au 1^er janvier 2023 ont été assouplies à titre exceptionnel, la déclaration du périmètre du groupe pouvant être effectuée jusqu'au 31 décembre 2022 (Foire aux questions publiée le 13 octobre 2022 : FR 42/22 inf. 1)

Conditions à remplir par les membres pour pouvoir intégrer un assujetti unique

2. Les personnes assujetties établies en France doivent être étroitement liés entre elles sur le plan financier, économique et de l'organisation pour constituer un assujetti unique.

S'agissant plus particulièrement de l'existence d'un lien financier entre les membres, en principe fondé sur la détention, directe ou indirecte, de plus de 50 % du capital ou des droits de vote d'un autre assujetti, on signalera notamment :

• que l'existence d'un contrôleindirect implique que chacun des taux de détention successifs par l'intermédiaire d'une ou plusieurs entités dans la chaîne des participations soit supérieur à 50 % (l'éventuel choix de ces sociétés intermédiaires de ne pas intégrer l'assujetti unique ne faisant pas obstacle à l'existence d'un lien financier indirect). Le t aux de détention supérieur à 50 % peut également résulter d'un cumul de détentions indirectes au travers de sociétés distinctes ;
• et que le critère de contrôlepeut être établi par l'intermédiaire d'une ou plusieurs entités qui ne respectent pas les conditions pour appartenir à l'assujetti unique, notamment des personnes non assujetties ou établies à l'étranger (BOI-TVA-AU-10-20-10 n^os 50 à 70).

Exercice de l'option, formation de l'assujetti unique et évolution de son périmètre

3. L'administration fiscalereprend au BOI-TVA-AU-10-30 les précisions apportées dans la FAQ du 13-10-2022 en ce qui concerne la formulation de l'option par le représentant de l'assujetti unique et la prise d'effet de celle-ci.

Signalons toutefois qu'elle précise ici que les membres doivent déclarer en tant qu'assujetti à part entière la TVA afférente aux prestations de services réalisées avant leur entrée dans l'assujetti unique et dont l'exigibilité intervient après l'intégration dans le groupe sur une déclaration souscrite au titre du mois au cours duquel l'exigibilité est intervenue (BOI précité n^o 50). Or, dans la FAQ précitée, elle indiquait au contraire que le membre était tenu de souscrire une déclaration rectificative au titre de la dernière période de son assujettissement propre à la TVA, avec une mention expresse précisant la période d'imposition à laquelle se rapporte la régularisation de TVA.

A noter : Le rôle de représentant, librement choisi parmi les membres, peut être attribué à un membre différent à tout moment (BOI-TVA-AU-50 n^o 10). L'éventuelle sortie du représentant de l'assujetti unique n'a pas d'impact sur l'existence du groupe si toutes les conditions pour son existence restent par ailleurs remplies, les entités membres ayant toutefois l'obligation de désigner en leur sein un nouveau représentant (BOI-TVA-AU-10-30 n^o 20).

4. S'agissant des conséquences de la constitution d'un assujetti unique, on notera que :

• l'adhésion d'un assujetti à l'assujetti unique constituant le transfert d'une universalité totale(CGI art. 257 bis), la perte de la qualité d'assujetti ne donne lieu ni à régularisation, ni à taxation chez le membre. L'assujetti unique est en revanche notamment tenu de procéder, le cas échéant, aux régularisations globales induites par sa création (l'utilisation des biens immobilisés à des opérations ouvrant droit à déduction pouvant évoluer par rapport à la situation initiale dès lors que les opérations réalisées entre les membres deviennent des opérations internes) ;
• l'année de sa création, l'assujetti unique doit déterminer un coefficient de taxation provisoiretraduisant au mieux la réalité de son activité (à partir du dernier coefficient connu des membres ou selon une méthode qu'il estime adéquate, sous sa responsabilité). Le coefficient de taxation définitif doit être arrêté avant le 25 mai de l'année suivante (BOI précité n^os 120 et 130).

A noter : Les conséquences de la constitution d'un assujetti unique au regard de la taxe sur les salaires doivent également être prises en compte. En effet, l'administration considère que, pour cette taxe, les flux d'opérations internes constituent du chiffre d'affaires ou des recettes qui n'ont pas ouvert droit à déduction au sens de l'article 231 du CGI. Ils doivent donc être pris en compte au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires (BOI-TVA-AU-30 n^o 80).

5. L'entrée d'un nouveau membredurant les trois premières années d'existence de l'assujetti unique est sans incidence sur la date de fin de cette période obligatoire, qui se termine à son égard à la même date que pour les membres initiaux (BOI-TVA-AU-20 n^o 20).

Détermination des droits à déduction de l'assujetti unique

6. La détermination du coefficient de déduction applicable aux dépenses d'un assujetti unique s'opère, en principe, dans les conditions de droit commun.

Par suite, le principe de l'affectation prévaut et s'applique de plein droit de sorte que la dépense supportée par un membre utilisée à la fois pour les seuls besoins des opérations imposables ouvrant droit à déduction de ce membre et d'un ou plusieurs autres membres est intégralement déductible. En revanche, n'est bien entendu pas déductible la dépense supportée par le membre utilisée pour les seuls besoins d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction (BOI-TVA-AU-40 n^o 60).

A noter : 1. La sectorisation de l'assujetti unique reste sans incidence sur l'application du principe de l'affectation (BOI précité n^o 110).

2. Les opérations réalisées entre les membres de l'assujetti unique sont des opérations internes étrangères au système de la TVA (et non pas des opérations hors champ), qui restent sans incidence sur les droits à déduction de l'assujetti unique (BOI-TVA-AU-30 n^o 30). La déduction de la TVA grevant les dépenses qu'un membre supporte pour effectuer ces opérations s'apprécie en fonction de leur utilisation aux seules opérations imposables (taxées ou exonérées) de l'assujetti unique par le ou les membres concernés (BOI-TVA-AU-40 n^o 1).

Détaxation des dépenses mixtes engagées par un ou plusieurs secteurs (ou sous-secteurs)

7. En principe, si une dépense mixte (c'est-à-dire utilisée à la fois pour les besoins d'opérations ouvrant droit à déduction et pour les besoins d'opérations n'y ouvrant pas droit) est utilisée exclusivement par un même secteur distinct(membre) ou par un même sous-secteur d'activité d'un membre de l'assujetti unique pour réaliser des opérations imposables, le coefficient de taxation forfaitaire est déterminé dans les conditions de droit commun par référence au seul chiffre d'affaires du secteur ou du sous-secteur concerné (BOI-TVA-AU-40 n^os 140 et 150).

Si la dépense mixte est utilisée conjointement par plusieurs secteurs pour les besoins de leurs opérations imposables, le coefficient de taxation est calculé par référence au chiffre d'affaires imposable des membres utilisateurs. Toutefois, à titre de simplification, les assujettis uniques ont la possibilité de retenir le coefficient de taxation forfaitaire de l'assujetti unique reprenant, en pratique, au numérateur et au dénominateur, la somme des différents éléments que chaque membre retient pour le calcul du coefficient de taxation dédié aux dépenses mixtes qui lui sont propres (BOI précité n^o 170).

A noter : Les dépenses de frais généraux supportées par l'assujetti unique se voient attribuer un coefficient de taxation forfaitaire calculé par référence au chiffre d'affaires de l'ensemble de ses opérations imposables. Toutefois, lorsqu'elles sont supportées par un membre qui ne réalise aucune opération interne, ledit coefficient est déterminé par référence au seul chiffre d'affaires imposable de ce secteur distinct (BOI précité n^o 190).

8. L'application des principes ci-dessus peut cependant être adaptée par l'assujetti unique, dans un objectif de neutralité ou de simplification, pour les situations suivantes :

• la taxe grevant une dépense individualisable (autre que des immobilisations: fournitures, consommables, etc.), acquise par un membre de l'assujetti unique faisant l'objet d'une imputation totale ou partielle (refacturation interne) au profit d'un ou plusieurs autres membres pour les besoins de leurs propres opérations imposables, peut être déduite par l'assujetti unique au niveau du membre « entrant », mais en appliquant le coefficient de déduction de chaque membre utilisateur, à proportion de la dépense imputée (BOI précité n^o 210). Le recours à cette méthode n'est autorisé que pour autant que la dépense fasse l'objet d'une réallocation à l'euro/l'euro (BOI précité n^o 230) ;
• les dépenses utilisées à plus de 90 % aux besoins des opérations imposables du seul membrede l'assujetti unique qui les a engagées sont considérées comme intégralement utilisées à ces opérations imposables, et non comme des dépenses communes à plusieurs membres (BOI précité n^o 240) ;
• pour les dépenses liées à un immeuble, le coefficient de taxation peut être déterminé à l'issue d'une affectation(ou d'une ventilation) préalable entre ses différentes fractions tenant compte de leurs utilisations respectives (notamment, en recourant à des clés de surface). Le coefficient de taxation est alors déterminé en fonction de l'utilisation de la fraction de l'immeuble à laquelle elle se rattache (BOI précité n^o 250).

Option pour l'application d'un coefficient de taxation unique au sein de l'assujetti unique

9. Les assujettis uniques peuvent opter (sans autorisation préalable de l'administration) pour l'application d'un coefficient de taxation unique à l'ensemble des dépenses d'un membre selon des modalités spécifiques(voir FR 35/22 inf. 15 n^os 5 s.).

Cette option ne préjudicie pas aux modalités de déduction propres aux éventuels sous-secteurs de ce membre (qui conservent alors leurs propres modalités de détermination des droits à déduction) et peut elle-même être exercée à l'échelle d'un sous-secteur (le coefficient étant alors calculé en ne prenant en compte que le seul chiffre d'affaires imposable de ce sous-secteur réalisé avec des tiers) (BOI précité n^os 270 à 310).

Obligations déclaratives et facturation

10. Seul l'assujetti unique est tenu de souscrire, par l'intermédiaire de son représentant, les déclarations de TVAau plus tard le 24 du mois suivant. Ses membres conservent toutefois leurs obligations pour les taxes assimilées, lesquelles doivent être télédéclarées le 25 de chaque mois via le formulaire 3310-A-SD dont le total se reporte sur une déclaration CA3 vierge (BOI-TVA-AU-50 n^os 70 et 80).

Les factures émises par les membres de l'assujetti unique au titre d'opérations internes ne sont pas soumises aux règles de facturation applicables en matière de TVA, et notamment à l'obligation d'y faire figurer certaines mentions obligatoires (BOI précité n^o 50).

A noter : Le n^o 40 du BOI précité afférent aux mentions à porter sur les factures adressées à des tiers ne reprend pas l'assouplissement prévu par la FAQ du 13 octobre 2022, permettant au membre concerné de ne pas faire figurer le nom et l'adresse de l'assujetti unique sur les factures émises avant le 30 juin 2023 (FR 42/22 inf. 1 n^o 6).