Actualités 2020-2021 - FEC, amende et ECF (Examen de conformité fiscale)

L'examen de conformité fiscale est lancé

Feuillet Rapide Fiscal Social 5/21 (paru le 21/01/2021)

L'examen de conformité fiscale annoncé dans le cadre de la « relation de confiance » vient de voir le jour. Il permet à une entreprise de faire certifier certains sujets fiscaux par un professionnel suivant une procédure normalisée.

Dans le cadre de la nouvelle « relation de confiance » entre l'administration fiscale et les entreprises annoncée en 2018, le ministre du budget avait dessiné le projet d'un examen de conformité fiscale (ECF), consistant en un service d'audit et de validation de certains points fiscaux par un tiers certificateur.

Après une concertation entre l'administration et les professionnels, le décret 2021-25 du 13 janvier 2021 portant création de l'ECF vient de paraître (JO du 14). Il est accompagné d'un arrêté CCPE2035569A de la même date, définissant les modalités pratiques de l'examen.

Ce nouveau dispositif s'applique à partir des exercices clos à compter du 31 décembre 2020.

Les principes à retenir :

• L'ECF s'inscrit dans une relation contractuelle
• Toutes les entreprises peuvent souscrire
• Différents professionnels peuvent être prestataires
• L'administration doit être informée
• Le contenu du contrat est réglementé
• L'ECF porte sur les questions fiscales délimitées par le chemin d'audit. Les différents éléments du chemin d'audit retenu sont définis par l'arrêté. Ce sont :

  • la conformité du fichier des écritures comptables (FEC) au format défini à l'article A 47 A-1 du LPF (comptabilités informatisées) ;
  • la qualité comptable du FEC au regard des principes comptables ;
  • en ce qui concerne le logiciel ou système de caisse utilisé, la détention d'un certificat ou d'une attestation individuelle de l'éditeur dans le cas où l'entreprise serait dans le champ de l'obligation de certification prévue à l'article 286, I-3° bis du CGI ;
  • le respect des règles sur le délai et le mode de conservation des documents ;
  • la validation du respect des règles liées au régime d'imposition appliqué (régime simplifié, réel normal…) en matière d'IS et de TVA au regard de la nature de l'activité et du chiffre d'affaires ;
  • les règles de détermination des amortissements et leur traitement fiscal ;
  • les règles de détermination des provisions et leur traitement fiscal ;
  • les règles de détermination des charges à payer et leur traitement fiscal ;
  • la qualification et la déductibilité des charges exceptionnelles ;
  • le respect des règles d'exigibilité en matière de TVA (collectée et déductible).

• Un compte rendu de mission est établi à l'issue des travaux
• Les parties ont des obligations particulières
• L'ECF peut valoir « mention expresse » exonératoire de l'intérêt de retard

Mention de l'ECF dans la déclaration des revenus non commerciaux (formulaire n° 2035-SD)

Feuillet Rapide Fiscal Social 11/21 (Guide BNC et SCM : paru le 04/03/2021)

Les entreprises qui se sont engagées au titre de l'exercice dans le dispositif de l'examen de conformité fiscale doivent cocher la case « ECF » et indiquer le prestataire de confiance avec lequel elles se sont engagées. L'examen de conformité fiscale est un dispositif applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2020 qui consiste en une prestation contractuelle au titre de laquelle un prestataire s'engage en toute indépendance, à la demande d'une entreprise, à se prononcer sur la conformité aux règles fiscales des points prévus dans le chemin d'audit et selon un cahier des charges défini par arrêté (Décret 2021-15 du 13-1-2021 ; Arrêté CCPE2035569A du 13-1-2021) [extraits FR 11/21].

Mention de l'ECF dans la déclaration des bénéfices réels (déclaration n° 2065-SD)

Feuillet Rapide Fiscal Social 14/21 (Guide BIC 2 - Déclaration des bénéfices réels : paru le 19/03/2021)

Une dernière rubrique est introduite cette année qui concerne l'examen de conformité fiscale. Dans le cadre de cette nouvelle procédure, les entreprises peuvent, en application d'un contrat dont le modèle est défini par arrêté ministériel, confier à un professionnel du chiffre, du conseil et de l'audit la mission de se prononcer en toute indépendance sur la conformité aux règles fiscales des points prévus par l'arrêté. Le recours à ce dispositif applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2020 nécessite que l'entreprise en informe l'administration en cochant la case prévue à cet effet et inscrive le nom du prestataire. En cas de contrôle fiscal ultérieur, elle sera alors dispensée des intérêts de retard en cas de rehaussement concernant l'un des points validés par le prestataire, dont le rapport aura été communiqué à l'administration [extraits FR 14/21].

L'amende pour défaut de remise de comptabilité informatisée s'applique par contrôle, non par exercice

BOI-CF-IOR-60-40-10 n° 290 du 15-12-2021

L'amende due en cas de défaut de présentation des comptabilités dématérialisées selon les modalités prévues ne s'applique qu'une seule fois par contrôle, quel que soit le nombre d'exercices contrôlés.

En cas de défaut de remise de la comptabilité sous forme informatisée ou la remise de fichiers comptables non-conformes aux normes prévues par l'article A 47 A-1 du LPF, l'article 1729 D du CGI prévoit une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, à 10 % des droits mis à la charge du contribuable. Jusqu'à présent, dans le silence de l'article 1729 D du CGI, la doctrine administrative indiquait que l'amende s'appliquait pour chaque exercice ou période pour lequel la copie du fichier des écritures comptables n'avait pas été remise au vérificateur ou n'était pas conforme aux normes requises.

Cette lecture n'était cependant pas partagée par la cour administrative d'appel de Lyon qui a récemment jugé que l'amende ne devait pas s'appliquer par année ou par exercice soumis au contrôle mais revêtait, pour l'ensemble de la période en litige, un caractère entièrement forfaitaire ou, le cas échéant, proportionnel (CAA Lyon 9-7-2020 n^o 18LY04074 : RJF 12/20 n^o 1017).

Dans une mise à jour de la base Bofip du 15 décembre 2021, l'administration précise désormais que l'amende ne s'applique qu'une seule fois par contrôle, quel que soit le nombre d'exercices contrôlés et que, pour déterminer son montant, il y a lieu de prendre en compte la somme des rappels sur la période en infraction :

– si le montant des droits rappelés sur la période en cause est supérieur à 50 000 €, l'amende est égale à 10 % de ces droits ;

– si le montant des droits rappelés est nul ou inférieur à 50 000 €, l'amende est égale à 5 000 €.

Les obligations comptables doivent être respectées par les filiales de sociétés étrangères

CAA Bordeaux 16-11-2021 n° 19BX02894

Les sociétés membres de groupes internationaux tenant leur comptabilité selon les besoins de leur société mère étrangère doivent toutefois respecter la prescription des textes comptables français. Un arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux rappelle en outre les exigences fiscales.

Par PwC, auteur du Mémento Comptable

Chaque écriture doit être appuyée par une pièce justificative

L'absence de justificatifs peut mettre en doute la valeur probante de la comptabilité…

Les écritures doivent être appuyées par des pièces justificatives (C. com. art. R 123-174, al. 2 et PCG art. 922-1) qui doivent être conservées (C. com. art. L 123-22 ; voir MC 7445).

Grâce au chemin de révision (PCG art 911-3), les dirigeants de l'entreprise et les vérificateurs de la comptabilité (notamment le commissaire aux comptes et l'administration fiscale) doivent pouvoir :

• examiner la validité d'un enregistrement élémentaire en le comparant à la pièce justificative de base ;
• contrôler la validité d'une imputation comptable, à l'aide de la (ou des) pièce(s) récapitulative(s) et vérifier la validité des pièces justificatives de base qui ont été utilisées pour la pièce récapitulative ;
• s'assurer de la concordance entre les opérations saisies par les journaux et par les comptes (équilibre comptabledes mouvements retracés dans les journaux avec ceux du grand-livre).

Pour plus de détails sur les pièces justificatives (nature, délai et forme de conservation…), voir MC 7435 s.

les contribuables sont tenus de fournir à l'administration tous les documents comptables, et extra-comptables (inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses) permettant de justifier de l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (CGI art. 54). Le droit de communication concerne donc non seulement les livres dont la tenue est prescrite par le Code de commerce (voir ci-après), mais aussi tous les documents annexes, pièces de recettes et de dépenses (LPF art. L 85).

… et s'opposer à la déduction fiscale des charges et déficits reportables

À défaut, ils s'exposent en particulier à la remise en cause de la déduction des charges.

C'est ce qu'a récemment rappelé la Cour administrative d'appel de Bordeaux pour la filiale française d'une société étrangère qui (CAA Bordeaux 16-11-2021 n^o 19BX02894) :

• n'ayant transmis à l'administration, pour justifier d'un report de déficit, que les liasses fiscales souscrites au titre des exercices déficitaires ;
• sans présenter les justificatifs des écriturescomptables, celles-ci ayant été retranscrites sur ces liasses fiscales à partir des seules balances fournies par sa société mère ;
• n'établit pas la réalité et le montant du déficit allégué.

L'administration a également été conduite à refuser la déduction de certaines charges :

• la filiale contrôlée n'ayant fourni à l'administration, pour justifier l'existence et le montant de ces frais, que sa documentation sur les prix de transfert, ainsi que des explications sur les modalités de refacturation des frais entre les différentes entités du groupe ;
• sans avoir été en mesure de fournir les factures et contrats permettant d'apprécier l'étendue et le coût des services qui auraient été rendus.

Par le passé, l'administration a déjà eu l'occasion de juger qu'elle était en droit :

• d'annuler le report des déficitslorsque l'entreprise a globalisé, dans ses écritures comptables, ses recettes sans avoir conservé les documents permettant d'en justifier le détail (CAA Nantes 16-12-1992 n^o 91-75 ; CAA Paris 19-5-1994 n^o 93-595 et 93-878 et en dernier lieu CAA Bordeaux précitée) ;
• de réintégrer une dette de TVAà défaut de précisions sur la date et la nature des opérations auxquelles elle se rattache (CE 29-8-2008 n^o 294352).

La comptabilité doit être tenue en langue française et suivant le référentiel comptable français

Tout enregistrement comptable doit préciser l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée (C. com. art. R 123-174, al. 2 et PCG art. 922-1) et ceci en langue française et en euros (C. com. art. L 123-22 et PCG art. 911-1).

Sur la tenue des livres en euros (C. com. art. L 123-22 et PCG art. 911-1), voir MC 7185.

La tenue de la comptabilité en langue étrangère est interdite

Chaque écriture doit fournir un libellé en français et être suffisamment intelligible afin de renseigner sur la nature et le motif de l'écriture.

En ce sens, la CNCC rappelle que le grand livre, les journaux auxiliaires et tous les documents nécessaires à une compréhension totale de la comptabilité doivent être établis en français (Bull. CNCC n^o 52, décembre 1983, EC 83-38, p. 509).

Les intitulés de colonnes à l'intérieur des journaux peuvent, à notre avis, rester libellés en langue étrangère, à condition que les libellés d'écriture soient en français.

Un plan de compte conforme au PCG est obligatoire

La comptabilité est tenue selon le plan de comptes de l'entité (voir MC 7745), celui-ci devant être établi par référence à celui du PCG (PCG art. 933-1). Lorsque les comptes prévus par le PCG ne suffisent pas à l'entreprise pour enregistrer distinctement toutes ses opérations, elle peut ouvrir toutes subdivisions nécessaires (PCG art. 933-1). Cette faculté permet aux entreprises d'enregistrer leurs opérations en tenant compte des spécificités de leur secteur d'activité. Le Collège de l'ANC a d'ailleurs rappelé, suite à la décision de rendre caducs les plans comptables professionnels (voir MC 3315), que des plans de comptes sectoriels peuvent toutefois être mis en place par les fédérations professionnelles ou l'Ordre des experts-comptables.

Chaque écriture doit ainsi fournir un numéro de compte français.

En ce sens, la CNCC rappelle que le plan de comptes de l'entreprise devant être établi conformément aux dispositions du PCG, cela exclut la tenue de comptabilité suivant un système interne non conforme audit plan (Bull. CNCC n^o 52, décembre 1983, EC 83-38, p. 509).

Une opération affectée à un numéro de compte français peut toutefois être éclatée en plusieurs éléments correspondant à plusieurs numéros de comptes étrangers si le libellé permet de voir qu'il s'agit de la même opération. En effet, chaque compte peut se subdiviser (PCG art. 933-2).

Il en est de même (CGI art. 54) : si la comptabilité est tenue en langue étrangère, une traduction certifiée par un traducteur juré doit être présentée à toute réquisition de l'administration. Les entreprises doivent d'ailleurs être capables de fournir en cas de contrôle fiscal leur fichier des écritures comptables (FEC) à l'administration, lequel doit obligatoirement respecter les normes comptables et la nomenclature du plan de comptes français. En outre, les libellés en langue étrangère ne sont pas admis (BOI-CF-IOR-60-40-20 n^o 350).

La comptabilité doit être tenue selon les règles comptables françaises

S'agissant des comptes sociaux, la comptabilité doit être tenue selon les règles comptables françaises édictées par le Code de commerce (C. com. art. L 123-12 à L 123-28-2) et les prescriptions comptables générales (PCG) et sectorielles établies par l'ANC, à l'exception de tout autre cadre comptable.

En pratique, les écritures spécifiques :

• enregistrées pour satisfaire les besoins étrangers (par exemple, les impôts différés) doivent être annulées (et les comptes correspondants soldés) ;
• de la comptabilité française (par rapport à la comptabilité étrangère) doivent être enregistrées (par exemple, écrituresconcernant les écarts de conversion, les provisions fiscales, etc.).

il en est de même. Le FEC doit inclure de façon détaillée les écritures d'ajustements permettant le passage de la comptabilité étrangère à la comptabilité française (voir ci-avant à propos du FEC ; BOI-CF-IOR-60-40-20 n^o 350).

À défaut, la société s'expose à un risque de rejet de sa comptabilité

La Cour administrative de Bordeaux a ainsi jugé, pour la société française susvisée, que sa comptabilité (CAA Bordeaux 16-11-2021 n^o 19BX02894) :

• tenue selon les normes comptablesaméricaines et en langue étrangère (et présentant de plus de graves anomalies et incohérences),
• n'était pas probante.

À défaut de comptabilité régulière et probante, il appartenait dès lors à la société contrôlée de justifier l'existence de ses charges et déficits reportables et de leur montant, par toute autre preuve extra-comptable suffisamment probante.

L'enregistrement quotidien de chaque opération est obligatoire

Les opérations doivent être enregistrées quotidiennement et opération par opération sur un livre-journal (C. com. art. R 123-174, al. 1 et PCG art. 921-2) et conformément aux prescriptions du PCG, c'est-à-dire que chaque enregistrement comptable doit être (voir ci-avant) :

• en français et en euro,
• conforme au plan de compte français et aux règles comptablesfrançaises,
• appuyé par une pièce justificative,
• et être référencé par un numéro d'écritureséquentiel et chronologique.

Toutefois, si l'entreprise utilise des livres auxiliaires, le livre-journal peut se limiter (outre les écritures d'ouverture des comptes) au récapitulatif mensuel des mouvements débit et crédit de chaque journal auxiliaire (C. com. art. R 123-176 et PCG art. 912-2), mais dans ce cas, les enregistrements aux livres auxiliaires s'effectuent de la même manière que sur le livre journal, c'est-à-dire :

• « au jour le jour » et « opération par opération » ;
• conformément aux prescriptions du PCG (en français, en euro, selon le plan de compte français et les règles comptablesfrançaises et sont appuyés par des pièces justificatives) ; notamment, la récapitulation au livre-journal, au moins mensuelle, des totaux des opérations ne peut être effectuée qu'à la condition de conserver tous les documents permettant de vérifier ces opérations jour par jour, opération par opération (PCG art. 921-2).

le FEC doit comprendre toutes les écritures comptables hors écritures de centralisation et hors agrégation d'écritures. En effet, l'entreprise doit pouvoir garantir la permanence du chemin de révision comptable entre les pièces justificatives et les écritures comptables. En conséquence, les écritures de centralisation doivent être écartées au bénéfice du détail ligne à ligne de chaque opération comptable enregistrée dans les différents journaux du système informatisé (BOI-CF-IOR-60-40-20 n^o 350).

En conclusion, quelques conseils…

Les sociétés françaises apparentées à un groupe international, qui ont souvent des comptabilités tenues selon un système interne ne peuvent se contenter de ne produire une balance « plan français » qu'à l'occasion de l'établissement des états annuels. Elles doivent produire :

• un journal au minimum mensuel et un grand-livre, conformes aux prescriptions du Plan comptablegénéral (Bull. CNCC n^o 52, décembre 1983, EC 83-38, p. 509) ;
• le cas échéant, des journaux auxiliaires conformes aux prescriptions du Plan comptablegénéral (voir MC 7100).

Une balance des comptes doit également être éditée afin d'établir l'inventaire, puis les comptes annuels.

En outre :

• ces sociétés restent soumises à l'obligation de produire un FEC conforme dans toutes ses dimensions (conformité technique et comptableen cas de contrôle fiscal ;
• le juge fiscal peut qualifier la comptabilité de non probante (comme l'a jugé la CAA Bordeaux dans la décision précitée).

A notre avis : D'un point de vue opérationnel, les sociétés dont la comptabilité est tenue selon un référentiel étranger doivent mettre en place dans leur système comptable les bonnes règles de gestion à travers un paramétrage adapté afin, notamment, d'être en mesure de produire un FEC opposable à l'administration en cas de contrôle fiscal et que leur comptabilité ne soit pas jugée non probante par l'administration. Il est donc nécessaire de s'assurer que l'outil comptable est configurable et configuré :

• avec un double plan de compte, afin que chaque compte du référentiel étranger corresponde avec un numéro de compte français (et inversement) ;
• pour une utilisation des journaux spécifiques, afin de comptabiliser les ajustements locauxliés aux normes comptables françaises de façon détaillée (ces écritures spécifiques d'ajustements doivent porter non seulement sur les mouvements de l'exercice mais également sur les écritures d'« à-nouveaux »).

Pour ces sociétés, il faut également insister sur :

• l'importance du document décrivant les procédures et l'organisation comptableprévu par l'article R 123-172 du Code de commerce, ce dernier étant nécessaire à la compréhension du système de traitement et à la réalisation des contrôles ;
• et le respect des règles générales en matière de durée de conservationdes documents.

Dans ces conditions ne paraissent pas acceptables :

• l'utilisation de « programmes passerelles » en fin d'exercice, sauf si toutes les obligations décrites ci-avant ont été satisfaites (dont un enregistrement quotidien de chacune des opérations selon le plan de compte français et une traduction en français de chaque libellé) ;
• la reconstitution en fin d'exercice des comptes français par tous procédés manuels (en ce sens, Bull. CNCC n^o57, mars 1985, EC 84-60, p. 149).

En cas de non-conformité de la comptabilité avec les règles en vigueur, la société encourt plusieurs risques. Tout d'abord d'un point de vue fiscal, elle risque :

• de voir sa comptabilité rejetée par l'administration pour absence de documents comptables(voir MC 8670) ;
• de voir notamment la déductibilité de ses charges rejetée, si elle ne peut pas produire les pièces justificatives correspondantes (MC 7465) ;
• une amende spécifique de 5000 €, en cas de rectification et, si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable (CGI art. 1729 D) pour défaut de remise de la comptabilité sous format dématérialisée ou la remise de fichiersnon-conformes (LPF art. L 47 A).

La sanction est applicable une seule fois par contrôle, quel que soit le nombre d'exercices contrôlés (BOI-CF-IOR-60-40-10 n^o 290 ; CAA Lyon 9-7-2020 n^o 18LY04074).

En outre, la société risque :

• de ne pas pouvoir utiliser en justice sa comptabilité (C. com. art. L 123-23) ;
• d'être condamnée pour banqueroute pour tenue de comptabilité manifestement incomplète ou irrégulière ou absence de tenue de toute comptabilité (voir MC 7305).

Examen de conformité fiscale (ECF) : les conditions de sa réalisation par le commissaire aux comptes

Commission d'éthique professionnelle de la CNCC : CEP 2021-06 du 2-12-2021 (www.cncc.fr)

L'examen de conformité fiscale (ECF) peut être réalisé par le commissaire aux comptes (ou par son réseau) : – concomitamment à la mission légale de certification des comptes, – ou en dehors de toute mission légale, sous réserve d'une analyse des prestations fournies à l'entité susceptibles de créer un risque sur son indépendance.

Par PwC, auteur du Mémento Comptable

L'ECF est une prestation contractuelle au titre de laquelle un prestataire s'engage en toute indépendance, à la demande d'une entreprise, à se prononcer sur la conformité aux règles fiscales des points prévus dans un chemin d'audit et selon un cahier des charges définis par arrêté du ministre chargé du budget (Décret 2021-25 du 13-1-2021).

Le prestataire réalisant l'ECF peut être un commissaire aux comptes, un comptable, un avocat, une association de gestion et de comptabilité ou un organisme de gestion agréé.

La question a donc été posée à la CNCC de savoir dans quelle mesure les travaux réalisés dans le cadre de l'ECF pouvaient être réalisés par le commissaire aux comptes de l'entité dont il certifie les comptes.

Pour rappel, selon le Code de commerce (art. L 822-11, II et III), il est interdit :

– au commissaire aux comptes d'une personne ou d'une entité non EIP d'accepter ou de poursuivre une mission de certification lorsqu'il existe un risque d'autorévision ou que son indépendance est compromise et que des mesures de sauvegarde appropriées ne peuvent être mises en œuvre ;

– au commissaire aux comptes d'une EIP (et aux membres du réseau auquel il appartient) de fournir, directement ou indirectement à l'EIP dont il certifie les comptes et aux personnes ou entités qui la contrôlent ou dont elle a le contrôle exclusif et dont le siège social est situé dans l'UE, un certain nombre de services fiscaux, dont l'assistance (non requise par la loi) lors de contrôles fiscaux (Règl. UE 537/2014 du 16-4-2014 art. 5).

Sur la notion d'EIP, voir Hors-série FRC 12/21 inf. 11.

Le commissaire aux comptes d'une entité non EIP peut réaliser une mission ECF

Selon la CNCC, l'ECF ne crée pas de risque d'autorévision ni de risque pour l'indépendance du commissaire aux comptes d'une entité non EIP, s'il est réalisé :

• par celui-ci pour l'entité non EIP dont il certifie les comptes,
• par son réseaupour l'entité non EIP dont il certifie les comptes.

La CNCC estime en effet que les appréciations (amortissements, provisions, charges à payer…) portées par le commissaire aux comptes dans le chemin d'audit propre à l'ECF s'inscrivent dans les diligences habituelles du commissaire aux comptes et ne sont pas de nature à le placer en situation d'autorévision.

En outre, la CNCC considère que le fait d'inviter l'entreprise à corriger sa comptabilité ou ses déclarations fiscales entre également dans les diligences habituelles du commissaire aux comptes et n'est pas de nature à le placer en situation d'autorévision.

Le commissaire aux comptes d'une entité EIP peut réaliser une mission ECF

Selon la CNCC, les services inclus dans l'ECF n'entrent dans aucune des catégories de services interdits. En particulier, cette prestation ne constitue pas un service « d'assistance lors de contrôles fiscaux menés par les autorités fiscales ». En effet, l'ECF :

• ne consiste pas à assister l'entité auditée, mais à effectuer les vérifications prévues par l'arrêté précité ;
• n'est pas effectué lors d'un contrôle fiscal.

Au vu de l'analyse faite ci-avant pour une entité non EIP, la CNCC estime que l'ECF ne crée pas non plus de risque d'autorévision ou de risque pour l'indépendance du commissaire aux comptes de l'entité EIP, s'il est réalisé :

• par celui-ci pour l'entité EIP dont il certifie les comptes ;
• par son réseaupour l'entité EIP dont il certifie les comptes.

Un commissaire aux comptes peut réaliser une mission ECF pour une entité dont il ne certifie pas les comptes

Si le commissaire aux comptes ou un membre de son réseau a réalisé pour l'entité une prestation qui continue à produire ses effets, il devra analyser si cette prestation n'est pas de nature à créer un risque d'autorévision ou de perte d'indépendance dans l'exercice de la mission ECF. Si un tel risque existe, il devra prendre les mesures de sauvegarde appropriées permettant de réduire ce risque à un niveau suffisamment faible pour que son indépendance ne soit pas compromise.

Exemple

Il en serait ainsi si le commissaire aux comptes ou son réseau avaient contribué à définir les règles de détermination des amortissements ou d'autres éléments soumis à vérification dans le cadre d'un ECF.

Sous réserve d'avoir réalisé cette analyse, la CNCC est d'avis qu'un commissaire aux comptes peut réaliser une prestation ECF pour une entité dont il ne certifie pas les comptes.

A noter : Le commissaire aux comptes doit opposer son secret professionnel à l'administration fiscale qui lui demanderait la communication de documents et pièces relatifs à l'ECF.

Régime des VAD-IC antérieur au 1-7-2021 : régularisation d'erreurs par les entreprises étrangères

Impots.gouv.fr

Les opérateurs non établis en France ayant réalisé, avant le 1er juillet 2021, des ventes à distance intracommunautaires à destination de la France pour lesquelles ils ont omis de collecter la TVA en France peuvent régulariser leur situation avant le 30 septembre 2022.

1. L'administration a publié, le 24 mai 2022, une fiche pratiquedans laquelle elle incite les opérateurs non établis en France à régulariser leur situation lorsqu'ils ont, dans le cadre du dispositif applicable jusqu'au 30 juin 2021 (soit avant l'entrée en vigueur de la réforme sur le commerce électronique : FR 2/20 inf. 52 ; FR 2/21 inf. 47 ; FR 40/21 inf. 2), soumis à tort à la TVA d'autres États membres de l'UE leurs ventes à distance intracommunautaires (VAD-IC) réalisées à partir de ces États à destination de la France, alors que la TVA aurait dû être collectée en France (État membre d'arrivée des biens).

Le régime applicable aux VAD-IC jusqu'au 30 juin 2021 reposait sur le principe de taxation dans l'État membre d'arrivée des biens lorsque le montant annuel hors taxe des VAD-IC réalisées à destination de cet État dépassait un certain seuil (35 000 € ou 100 000 €), dont le montant était fixé par chaque État membre de l'UE. L'appréciation de ce seuil était faite distinctement pour chaque État membre de destination. Le seuil devait avoir été dépassé durant l'année civile précédente ou, à défaut, durant l'année civile en cours. Lorsque ce seuil n'était pas dépassé, le lieu de la livraison était réputé se situer dans l'État membre de départ des biens avec, par conséquent, l'application de la TVA de cet État. Depuis le 1^er janvier 2016, le seuil de déclenchement de l'imposition à la TVA en France était fixé à 35 000 €.

A noter : On rappelle que l'administration a déjà prévu, dans un rescrit du 1^er décembre 2021, la possibilité pour les opérateurs ayant soumis à tort à la TVA en France l'intégralité de leurs VAD-IC réalisées depuis la France à destination d'autres États membres de l'UE, alors qu'ils auraient dû collecter la TVA dans ces autres États (pays d'arrivée des biens), de régulariser leur situation (FR 52/21 inf. 1).

Les entreprises étrangères concernées doivent présenter un dossier de régularisation à la DINR…

2. Les opérateurs concernés sont invités à déposer, avant le 30 septembre 2022, auprès du service des impôts des entreprises étrangères (SIEE) de la direction des impôts des non-résidents (DINR) une demande de régularisation de la TVA françaiseainsi omise.

Seuls sont concernés par cette mesure de régularisation les opérateurs qui remplissent les deux conditions cumulatives suivantes :

• ils ont effectué des déclarationsspontanées auprès de l'administration fiscale française. Sont ainsi exclus de ce dispositif les opérateurs faisant l'objet d'un contrôle déjà engagé par l'administration ;
• ils ont effectivement acquittédans l'État membre de départ des biens la TVA afférente aux VAD-IC concernées. Ils devront à ce titre impérativement fournir à l'administration fiscale française une attestation justifiant ce paiement.

3. En pratique, la demande de régularisation prendra la forme d'un dossierexposant de manière précise et circonstanciée le motif de cette demande et comprenant, sous format papier ou électronique :

• les déclarations de chiffre d'affaires CA 3 rectificativesen indiquant par année les montants de TVA des opérations de VAD-IC omis ;
• les justificatifsrelatifs à ces opérations.

A noter : À titre de règle pratique, en présence notamment d'un nombre très élevé de transactions, l'administration permet aux opérateurs de fournir un tableau détaillant, par année et par opération, le montant des VAD-IC réalisées, ainsi que la TVA correspondante, à partir duquel elle effectuera un contrôle de cohérence.

… portant sur la même période que celle de la demande de dégrèvement présentée dans l'État de départ

4. Les opérateurs devront justifierqu'ils n'ont pas procédé et n'entendent pas procéder auprès de l'administration de l'État membre de départ des biens à une demande de dégrèvement de la TVA payée à tort sur les opérations de VAD-IC concernées sur une période plus longue que celle sur laquelle porte leur demande de régularisation.

Les opérateurs ayant déjà engagé une telle demande de dégrèvement devront y renoncer pour la partie relative aux années non couvertes par la régularisation réalisée auprès de l'administration fiscale française.

Les opérateurs ayant déjà obtenu, à la date du dépôt de la demande de régularisation auprès de l'administration fiscale française, un dégrèvement de la TVA collectée à tort dans l'État membre de départ des biens devront faire coïncider la période visée dans la demande de régularisation avec celle au titre de laquelle a été effectué le dégrèvement par l'État membre de départ des biens.

L'administration prévoit d'aviser systématiquement les autorités compétentes des États membres de départ des biens de ces régularisations, ainsi que de la période couverte par ces dernières. Elle demandera également à ces autorités d'être tenue informée en cas de demandes de dégrèvement déposées ultérieurement par les opérateurs concernés.

5. Les opérateurs devront s'acquitter du paiement intégral des impositions supplémentairesmises à leur charge, lesquelles seront assorties du seul intérêt de retard si la demande de régularisation est déposée avant le 30 septembre 2022.

A noter : L'administration indique, à cet égard, que les opérateurs qui ont omis d'accomplir les formalités administratives ainsi que les obligations fiscales déclaratives auxquelles ils étaient tenus au titre des VAD-IC réalisées à destination de la France sont susceptibles de faire l'objet d'un contrôle fiscal dans les conditions de droit applicables en cas d'exercice d'une activité occulte avecles conséquences qui s'y attachent (délai spécial de reprise de dix ans et majoration de 80 %). Par ailleurs, elle rappelle qu'est également encourue l'amende prévue par l'article 1788 A, 1-a du CGI, dans sa version en vigueur avant le 1^er janvier 2022, en cas de non-dépôt de l'ancienne déclaration d'échanges de biens (TVA-IV-10600 s.).

6. Les impositions seront régularisées au titre d'une période déterminée en application de l'article L 176, al. 1 du LPF, c'est-à-dire jusqu'à la fin de la troisième année suivantcelle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions de l'article 269, 2 du CGI (CF-II-3000 s.).

Exemple

Un opérateur dépose une demande de régularisation concernant les ventes à distance réalisées à destination de la France en 2019, 2020 et 2021 (jusqu'au 30 juin).

S'il est établi que l'opérateur a obtenu ou pourra obtenir un remboursement de la TVA payée à tort dans le pays de départ des biens limité à ces trois années, la régularisation portera uniquement sur les opérations réalisées au titre des années 2019, 2020 et 2021 (jusqu'au 30 juin).

En revanche, s'il est établi que l'opérateur a également obtenu en 2017 et 2018 le remboursement de la TVA payée à tort dans le pays de départ des biens en raison des règles de prescription applicables dans cet État, la régularisation devra impérativement porter sur les années 2017, 2018, 2019, 2020 et 2021 (jusqu'au 30 juin).